16. Article

Analizējot to, vai nepastāv saudzējošāki līdzekļi leģitīmā mērķa sasniegšanai, šajā lietā Satversmes tiesai jāņem vērā izvērtējuma robežas, ko nosaka nodokļu tiesību daba. Satversmes tiesa nodokļu tiesību jomā no pamattiesību ierobežošanas viedokļa galvenokārt var vērtēt to, vai konkrētais nodokļa maksājums nav nesamērīgs slogs adresātam un vai nodokļu normatīvais regulējums pieņemts, ievērojot Satversmi (sal. ar Satversmes tiesas 2007. gada 8. jūnija sprieduma lietā Nr. 2007-01-01 24. punktu). Likumdevējs apstrīdētās normas ieviesis, 1997. gada 13. martā pieņemot likumu "Grozījumi likumā "Par uzņēmumu ienākuma nodokli"" un 1999. gada 25. novembrī pieņemot likumu "Grozījumi likumā "Par uzņēmumu ienākuma nodokli"". No lietas materiāliem izriet, ka apstrīdētās normas izstrādātas un pieņemtas tādēļ, lai komercsabiedrībai, kura pēc kontroles maiņas saglabā līdzšinējo saimniecisko darbību un darba vietas, paredzētu nodokļu atvieglojumu (sk. lietas materiālu 33. lpp.). Tādējādi secināms, ka regulējums, kas balstīts uz komercsabiedrības darbības nepārtrauktības principu, ir uzskatāms par nodokļa maksātājam labvēlīgu pretstatā vispārējam aizliegumam komercsabiedrības kontroles maiņas gadījumā ar nodokli apliekamo ienākumu samazināt par iepriekšējo taksācijas periodu zaudējumiem. Saeima norāda, ka likumdevējs, izraugoties piemērotāko līdzekli leģitīmā mērķa sasniegšanai, vadījies no apsvēruma, ka saudzējošāks nodokļa iekasēšanas regulējums jāattiecina uz tādu nodokļa maksātāju, kurš turpina līdzšinējo darbību un līdz ar to saglabā attiecīgajā nozarē radītās darba vietas (sk. lietas materiālu 37. lpp.). No lietas materiāliem secināms arī tas, ka likumdevējs ir regulāri analizējis Nodokļa likuma 14. pantu, proti, precizējumi un papildinājumi minētajā pantā izdarīti 11 reizes. Tādējādi ir pamats uzskatīt, ka likumdevējs apstrīdētās normas vērtējis arī kopsakarā ar ekonomisko situāciju un atzinis tās par piemērotām sabiedrības pašreizējām vajadzībām. Satversmes tiesai nav pamata apšaubīt to, ka apstrīdētās normas ir vērstas uz leģitīma mērķa - sabiedrības labklājības - sasniegšanu. Likumdevējam ir plaša rīcības brīvība, nosakot to, kādus nodokļu atvieglojumus un pēc kādiem kritērijiem tā vai cita personu grupa var saņemt. 16.1. Apstrīdētajās normās noteiktais tiesību ierobežojums ir pieļaujams, ja tas nepieciešams, turklāt nav nekādu citu līdzekļu, kuri būtu tikpat iedarbīgi un kurus izvēloties pamattiesības tiktu ierobežotas mazāk. Vērtējot to, vai leģitīmo mērķi var sasniegt arī citādi, Satversmes tiesa uzsver, ka saudzējošāks līdzeklis ir nevis jebkurš cits, bet tikai tāds līdzeklis, ar kuru var sasniegt leģitīmo mērķi vismaz tādā pašā kvalitātē (sk. Satversmes tiesas 2005. gada 13. maija sprieduma lietā Nr. 2004-18-0106 secinājumu daļas 19. punktu). Pieteikuma iesniedzēja, analizējot UIN aprēķināšanas regulējumu Nīderlandē, Portugālē un Itālijā, norāda, ka likumdevējs par kritēriju, uz kura pamata zūd tiesības segt iepriekšējo taksācijas periodu zaudējumus, varēja izraudzīties kapitāla daļu tiešu vai pastarpinātu nonākšanu tādas personas īpašumā, kurai tās iepriekš nepiederēja. No Nodokļa likuma 14. panta piektās daļas izriet, ka likumdevējs komercsabiedrības kontroles maiņas jēdzienu saistījis ar to apstākli, ka kapitāla daļu vairākuma turētājam ir būtiska ietekme uz turpmāko komercsabiedrības darbības stratēģiju. Pieaicinātā persona A. Lošmanis norāda, ka Nodokļa likumā paredzētais kapitāla daļu turējums ne vienmēr nodrošina pilnīgu kontroli pār komercsabiedrību, tomēr minētā regulējuma nianses ir tiesībpolitikas jautājums, kas ir likumdevēja kompetencē. Likumdevēja rīcības brīvības ietvaros ietilpst arī tiesības noteikt nodokļu jomas regulējuma detaļas un konkretizēt normatīvajos aktos lietoto jēdzienu saturu. Tātad izskatāmās lietas ietvaros nav nozīmes tam, ka Nodokļa likumā lietotā komercsabiedrības kontroles maiņas jēdziena izpratne atšķiras no komerctiesībās pieņemtās izpratnes. Komercsabiedrības kontroles maiņas jēdziens ir jāskata kopsakarā ar citiem apstrīdētajās normās ietvertajiem kritērijiem, jo apstrīdētās normas ir vienots regulējums. No apstrīdētajām normām secināms, ka, lemjot par tiesībām ar nodokli apliekamo ienākumu samazināt par iepriekšējo taksācijas periodu zaudējumiem, izšķiroša nozīme ir nevis faktam, ka komercsabiedrībā notikusi kontroles maiņa, bet gan tam, vai komercsabiedrība pēc kontroles maiņas ir mainījusi pamatdarbības veidu. Par Pieteikuma iesniedzējas minēto alternatīvo līdzekli Saeima paudusi viedokli, ka šādu regulējumu nodokļu maksātājs varētu izmantot, lai izvairītos no nodokļu maksāšanas, proti, komercsabiedrības iepriekšējais īpašnieks par pieņemamu maksu atsavinās savas peļņu nenesošās kapitāla daļas citam īpašniekam, kurš šos zaudējumus konsolidēs ar savas komercsabiedrības peļņu, un tādējādi jaunais īpašnieks par samērā nelielu samaksu iegūs iespēju, neizdarot nedz investīcijas, nedz izdevumus, savu gūto peļņu - ar nodokli apliekamo objektu - samazināt par iepriekšējā īpašnieka darbības rezultātā radītajiem zaudējumiem (sk. lietas materiālu 34. lpp.). Satversmes tiesa jau vairākkārt ir norādījusi, ka citu valstu tiesiskais regulējums, risinot atsevišķus jautājumus Latvijas tiesību sistēmā, nevar tikt piemērots tieši, izņemot likumā norādītos gadījumus. Salīdzinošo tiesību analīzē vienmēr jāņem vērā atšķirīgais tiesiskais, sociālais, politiskais, vēsturiskais un sistēmiskais konteksts (sk., piemēram, Satversmes tiesas 2007. gada 8. jūnija sprieduma lietā Nr. 2007-01-01 24.1. punktu un 2009. gada 3. jūnija sprieduma lietā Nr. 2008-43-0106 10.6. punktu). Vienlaikus jānorāda arī tas, ka Nīderlandes nodokļu tiesību regulējums balstīts uz Eiropas Savienības Padomes 1990. gada 23. jūlija direktīvu 90/434/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai (turpmāk - Direktīva 90/434/EEK). Nīderlandes likumdevējs nolēmis, ka Direktīvā 90/434/EEK paredzētais nodokļu regulējums ir jāpiemēro arī valsts mēroga situācijās [sk. Nīderlandes Karalistes 1969. gada Likuma par sabiedrību ienākuma nodokli (Wet op de vennootschapsbelasting) 14. pantu]. Saskaņā ar Direktīvas 90/434/EEK 11. panta 1. punkta "a" apakšpunktu dalībvalsts var atteikties pilnībā vai daļēji piemērot šīs direktīvas noteikumus vai arī var neļaut izmantot to piešķirtās priekšrocības, ja akciju maiņas mērķis ir nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļu maksāšanas vai ja sabiedrība, vienalga, vai tā piedalās vai nepiedalās šajās darbībās, vairs neatbilst nosacījumiem, kuru izpildi prasa dalībnieku pārstāvība sabiedrības struktūrās. Eiropas Savienības Tiesa, interpretējot Direktīvas 90/434/EEK 11. panta 1. punkta "a" apakšpunktu, secinājusi: lai pārbaudītu, vai konkrētais darījums noslēgts ar mērķi nemaksāt nodokļus, kompetentajām valsts iestādēm tas katrā atsevišķā gadījumā ir jāvērtē individuāli (sk.1997. gada 17. jūlija sprieduma lietā C‑28/95 Leur‑Bloem, Recueil, ECR I‑4, 161. lpp., 41. punktu). Arī Portugāles un Itālijas nodokļu tiesību regulējums paredz, ka kompetentajām valsts iestādēm, veicot individuālu izvērtējumu, ir jānoskaidro, vai attiecīgajā komercsabiedrībā notikusi tāda tiesisko un faktisko apstākļu maiņa, kas ietekmē ar nodokli apliekamā ienākuma apmēru. Ņemot vērā konkrētā gadījuma individuālos apstākļus, attiecīgo valstu kompetentās iestādes ir tiesīgas komercsabiedrības kontroles maiņas gadījumā paredzēt izņēmumu no vispārējā aizlieguma ar nodokli apliekamo ienākumu samazināt par iepriekšējo taksācijas periodu zaudējumiem. Direktīva 90/434/EEK nenosaka, ar kādām metodēm un pasākumiem tās mērķi būtu īstenojami, proti, Eiropas Savienības dalībvalstis pašas var izlemt, kādā veidā tās sasniegs izvirzītos mērķus. Var piekrist Pieteikuma iesniedzējas apgalvojumam, ka UIN aprēķināšanai var izmantot arī citas metodes. Tomēr katra kapitāla daļu atsavināšanas darījuma individuāla izvērtēšana prasītu būtisku valsts resursu ieguldījumu nodokļu administrācijas pārvaldes spējas stiprināšanai. Līdz ar to secināms, ka Pieteikuma iesniedzējas minēto alternatīvo līdzekli nodokļu kontroles un likumības uzraudzības jomā nevarētu ieviest bez finansiāliem ieguldījumiem. Tātad ar Pieteikuma iesniedzējas minēto alternatīvo līdzekli leģitīmo mērķi tādā pašā kvalitātē nevarētu sasniegt. 16.2. No lietas materiāliem izriet, ka vairākās Eiropas Savienības dalībvalstīs ir noteikti vēl stingrāki ierobežojumi attiecībā uz zaudējumu pārnešanu komercsabiedrības kontroles maiņas gadījumā. Visbiežāk nodokļa maksātāja zaudējumu pārnešana nodokļa aprēķināšanas mērķiem tiek ierobežota, ja izpildās kaut vai viens kritērijs - komercsabiedrības kontroles maiņa (sk. lietas materiālu 177. lpp.). Apstrīdētajās normās iekļauts papildu kritērijs, un tādējādi tās uzskatāmas par nodokļa maksātājam labvēlīgāku regulējumu. Līdz ar to ir pamatots Saeimas atbildes rakstā paustais viedoklis, ka tiesības ar nodokli apliekamo ienākumu samazināt par iepriekšējo taksācijas periodu zaudējumiem ir nodokļa maksātājam labvēlīgs regulējums un ka likumdevējam nav konstitucionāla pienākuma paredzēt noteikta veida vai apjoma nodokļu maksāšanas režīma atvieglojumus, taču ir tiesības nodokļa atvieglojumus paredzēt. Izraugoties vienu no vairākām sabiedrības labklājības veicināšanas iespējām, likumdevējam jāgādā par to, lai nodokļa maksājums nav nesamērīgs slogs un atvieglojumi būtu pamatoti, kā arī nodrošinātu saprātīgu līdzsvaru starp sabiedrības interesēm un personas tiesībām uz īpašumu. Var secināt, ka iespējamie alternatīvie risinājumi nozīmētu nelabvēlīgāka regulējuma pieņemšanu. Šajos apstākļos Satversmes tiesai nav pamata atzīt, ka būtu pastāvējuši saudzējošāki līdzekļi, ar kuriem leģitīmo mērķi varētu sasniegt tādā pašā kvalitātē. Tātad ar mazāk ierobežojošiem līdzekļiem leģitīmo mērķi nevarētu sasniegt tādā pašā kvalitātē.