9. Article

Vērtējot apstrīdēto normu kopsakarā ar citām Nodokļa likuma normām, jāņem vērā, ka likuma 3. panta otrā daļa noteica: iekšzemes nodokļa maksātāja gada apliekamais ienākums ir viņa gada ienākums, izņemot šā likuma 9. pantā minētos izņēmumus - neapliekamos ienākumus. Savukārt 9. panta pirmās daļas 19. punkts paredzēja vispārīgo principu - ar nodokli netiek aplikti ienākumi no sava īpašuma pārdošanas. 9.1. Nodokļa likuma l. panta 3. punktā iedzīvotāju ienākuma nodoklis definēts kā nodoklis, ar ko apliek fiziskās personas gūtos ienākumus, un tas citastarp sastāv no nodokļa par ienākumiem no saimnieciskās darbības, ja tie nav uzņēmumu ienākuma nodokļa objekts, un nodokļa par ienākumiem, kas gūti no citiem avotiem. Tādējādi likumdevējs tieši noteicis, ka ienākumi no saimnieciskās darbības ir apliekami ar iedzīvotāju ienākuma nodokli. Tas izrietēja arī no Nodokļa likuma 8. panta trešās daļas, kas neparedzēja izsmeļošu ar iedzīvotāju ienākuma nodokli apliekamo objektu uzskaitījumu. No minētā secināms, ka atbilstoši likumdevēja nolūkam ar iedzīvotāju ienākuma nodokli ir apliekami visi nodokļu maksātāja ienākumi, ja vien likumā nav tieši noteikts pretējais: proti, ka konkrēta veida ienākums nav apliekams ar šo nodokli. 9.2. Arī Ministru kabineta 2006. gada 26. septembra noteikumu Nr. 793 "Likuma "Par iedzīvotāju ienākuma nodokli" normu piemērošanas kārtība" (turpmāk - Noteikumi Nr. 793) 56. punktā bija paredzēts, ka, piemērojot apstrīdēto normu gadījumā, ja fiziskā persona pārdod nekustamo īpašumu, kas bijis tās īpašumā ilgāk par 12 mēnešiem, nekustamā īpašuma pārdošanas ienākums ir atbrīvots no aplikšanas ar iedzīvotāju ienākuma nodokli. Tomēr tad, ja nekustamais īpašums ir izmantots saimnieciskajā darbībā, ar nodokli bija apliekama summa, ko noteica saskaņā ar šo noteikumu 57. punktu. Noteikumu Nr. 793 57. punktā bija noteikts, ka, piemērojot apstrīdēto normu gadījumā, ja nekustamais īpašums ticis izmantots saimnieciskajā darbībā, fiziskās personas apliekamo ienākumu palielina par visos iepriekšējos taksācijas periodos, kuros nekustamais īpašums izmantots saimnieciskajā darbībā, norakstīto nolietojumu. Savukārt Noteikumu Nr. 793 58. punkts paredzēja, ka šo noteikumu 56. un 57. punktā ietvertās normas nepiemēro, ja nekustamo īpašumu tirdzniecība, apsaimniekošana un būvniecība ir nodokļu maksātāja saimnieciskā darbība. No minētā regulējuma secināms, ka, piemērojot apstrīdēto normu attiecībā uz nekustamo īpašumu pārdošanu, ir nošķirama tāda nekustamā īpašuma pārdošana, kas veikta saimnieciskās darbības ietvaros, un par saimnieciskās darbības konstatēšanas kritērijiem pieņemama veikto darījumu ekonomiskā būtība, regularitāte un apjoms (sk. Rīgas Tehniskās universitātes Inženierekonomikas un vadības fakultātes Starptautisko ekonomisko sakaru un muitas institūta Muitas un nodokļu katedras profesora Dr. oec. Kārļa Ketnera atzinumu lietas materiālu 1. sēj. 60. lpp.). 9.3. Noskaidrojot jēdziena "savs īpašums" saturu, jāņem vērā Nodokļa likumā ietvertais saimnieciskās darbības tiesiskais regulējums. No tā secināms, ka "savs īpašums" ir tāds īpašums, kas nav atzīstams par "preci" likuma 11. panta otrās daļas 1. punkta izpratnē, proti, kas nav tirgošanās objekts un attiecībā uz ko ir konstatējams personas nolūks lietu ilgstoši saglabāt savā īpašumā. Savukārt par ienākumiem no "sava īpašuma" pārdošanas, ņemot vērā Nodokļa likuma 11. pantā 1.1 daļā ietverto fiziskās personas saimnieciskās darbības definējumu, nav atzīstami ienākumi no darbības, kas vērsta uz tirdzniecību, proti, ienākumi no tirdzniecības. Likumdevēja mērķis bija ar apstrīdēto normu atbrīvot nodokļu maksātāju no iedzīvotāju ienākuma nodokļa maksāšanas par sava nekustamā īpašuma pārdošanas ienākumiem, nošķirot šādus ienākumus no saimnieciskās darbības ienākumiem. Proti, minētais atbrīvojums no iedzīvotāju ienākuma nodokļa maksāšanas nav attiecināms uz ienākumiem no tāda nekustamā īpašuma pārdošanas, kas iegādāts ar mērķi to vēlāk pārdot (sk. Dr. oec. Kārļa Ketnera atzinumu lietas materiālu 1. sēj. 56. un 58. lpp.). Arī no Saeimas atbildes raksta papildinājumiem izriet, ka, interpretējot apstrīdēto normu, jāņem vērā 1999. gada 25. novembra grozījumi Nodokļa likumā, kas tajā ieviesuši ne vien apstrīdētajā normā paredzēto atbrīvojumu, bet arī fiziskās personas saimnieciskās darbības jēdziena formulējumu 11. pantā. Tādējādi likumdevējs skaidri norādījis, ka no saimnieciskās darbības gūstamie ienākumi ir apliekami ar iedzīvotāju ienākuma nodokli. Līdz ar to abus šos grozījumus saista vienots likumdevēja nolūks. Proti, no vienas puses, paredzēt zināmus atvieglojumus personām, kuras gūst ienākumus no sev piederoša nekustamā īpašuma pārdošanas, bet, no otras puses, precīzi noteikt, ka ienākumi, kas gūti no fiziskās personas saimnieciskās darbības, apliekami ar iedzīvotāju ienākuma nodokli (sk. Saeimas atbildes raksta papildinājumus lietas materiālu 1. sēj. 106. lpp.). 9.4. No apstrīdētās normas piemērošanas prakses redzams, ka VID par laika posmu no 2003. gada janvāra līdz 2009. gada decembrim ir veicis nodokļu auditus 320 fiziskajām personām, kuras slēgušas dažāda veida darījumus ar nekustamajiem īpašumiem. Administratīvajā tiesā tika iesniegti 150 pieteikumi, kuros pārsūdzēti nodokļu audita rezultāti. No personām, kuras audita rezultātus pārsūdzējušas tiesā, 41 persona ir labprātīgi veikusi iedzīvotāju ienākuma nodokļa un uzrēķinu iemaksas valsts budžetā pilnā vai daļējā apmērā. Savukārt no personām, kuras audita rezultātus nav pārsūdzējušas administratīvajā tiesā, 56 personas ir labprātīgi veikušas attiecīgos maksājumus pilnā vai daļējā apmērā. Tātad kopumā 97 nodokļu maksātāji ir labprātīgi pilnībā vai daļēji samaksājuši audita rezultātā aprēķinātās summas (sk. lietas materiālu 1. sēj. 49. lpp.). No minētā netieši secināms, ka fiziskās personas - iedzīvotāju ienākuma nodokļa maksātāji, kas nodarbojušies ar nekustamo īpašumu atsavināšanu, - ir apzinājušās atšķirību starp sava īpašuma pārdošanu un nekustamo īpašumu tirdzniecību kā personas veiktu saimniecisko darbību. 9.5. Nodokļa likumā ietvertais pamatprincips ir tāds, ka personai jāmaksā iedzīvotāju ienākuma nodoklis par visiem tās ienākumiem, ciktāl likumdevējs nav paredzējis citādi. Tādējādi personas atbrīvojums no pienākuma maksāt iedzīvotāju ienākuma nodokli ir izņēmums no vispārējā principa - nodokļu maksāšanas pienākuma. Tiesību teorijā ir atzīts, ka saskaņā ar principu singularia non sunt extenda likumā noteiktie izņēmumi nav interpretējami paplašināti un līdz ar to arī nav piemērojami pēc analoģijas. Šāds uzskats ir pamatots ar apsvērumu, ka izņēmuma noteikumu paplašinātas iztulkošanas gadījumā vai gadījumā, kad tie tiek piemēroti pēc analoģijas, pastāv risks izjaukt likumā ietverto kopsakaru starp "noteikumu" un "izņēmumu no noteikuma". Citiem vārdiem, ja kāds likuma noteikums domāts konkrētam izņēmuma gadījumam vai šādu gadījumu grupai, tad minētajā noteikumā paredzētās tiesiskās sekas nav attiecināmas uz dzīves gadījumiem, kuros nav radusies šāda izņēmuma situācija. Tāpat nepieciešams izvairīties no tā, ka izņēmuma noteikuma pārāk plašas iztulkošanas vai analoģiskas piemērošanas rezultātā tiktu pilnībā grozīts likumdevēja nolūks jeb likuma mērķis. Arī šeit, līdzīgi kā jautājumā par izvēli starp analoģiju vai slēdzienu par pretējo, galvenā nozīme ierādāma attiecīgā izņēmuma noteikuma un izšķiramā (likumā tieši nenoregulētā) dzīves gadījuma tiesiskai izvērtēšanai, it īpaši ņemot vērā pamatu, uz kura likumā ietverts tieši tāds un ne citāds izņēmums no citas tiesību normas piemērošanas jomas (sk.: Kalniņš E. Privāttiesību teorija un prakse: Raksti privāttiesībās. Rīga, Tiesu namu aģentūra, 2006, 344. un 345. lpp.). Arī Senāts ir atzinis, ka "tiesiskās sekas, kas paredzētas konkrētā situācijā, nav attiecināmas uz citām, arī ļoti līdzīgām situācijām, jo likumdevējs ir vēlējies noteikt izsmeļošus normas piemērošanas gadījumu uzskaitījumus. Izņēmuma noteikumi nav iztulkojami paplašinoši un līdz ar to nav piemērojami pēc analoģijas. [..] izņēmuma noteikumu paplašinošas iztulkošanas vai analoģijas piemērošanas rezultātā pastāv risks izjaukt likumā ietverto kopsakaru starp "noteikumu" un "izņēmumu no noteikuma"" (Senāta 2010. gada 22. novembra lēmuma lietā Nr. SJA-23/2010 10. punkts lietas materiālu 1. sēj.128. lpp.). Tādējādi arī gadījumā, ja rastos šaubas par to, kā piemērojams konkrēts izņēmums no vispārējā principa, vai, piemēram, nodokļu maksātājam šķistu, ka likumdevējs nav pietiekami skaidri noteicis, kādi ienākumi nav apliekami ar iedzīvotāju ienākuma nodokli, ir piemērojams visaptverošais ienākuma nodokļa princips, proti, visi ienākumi ir apliekami ar iedzīvotāju ienākuma nodokli. Turklāt ne no lietas dalībnieku sniegtās informācijas, nedz arī no citiem lietas materiāliem nav gūstams apstiprinājums tam, ka VID būtu mainījis savu praksi attiecībā uz apstrīdētās normas interpretāciju un piemērošanu. Apstrīdētās normas piemērošanas gadījumu skaits strauji palielinājās 2007. un 2008. gadā, bet tas bija saistīts ar pieaugošo nekustamā īpašuma atsavināšanas darījumu skaitu. Nekustamo īpašumu tirgus pieaugums pats par sevi nav uzskatāms par apliecinājumu tam, ka apstrīdētās normas interpretācijas un piemērošanas praksē būtu notikušas izmaiņas, kas tai piešķirtu citādu saturu un tādējādi apdraudētu tiesiskās drošības principu. Līdz ar to iedzīvotāju ienākuma nodoklis nav jāmaksā tikai no ienākumiem par tāda nekustamā īpašuma pārdošanu, kas personas īpašumā bijis vairāk par 12 mēnešiem, ja persona nekustamos īpašumus nav pārdevusi sistemātiski nolūkā gūt peļņu.