13. Article

Eiropas Savienības Tiesa ir atzinusi, ka atbilstoši Direktīvas 2006/112/EK 135. panta 1. punktam nekustamā īpašuma iznomāšana vai izīrēšana ir atbrīvojama no pievienotās vērtības nodokļa. Direktīvas 2006/112/EK 135. panta 1. punkta "l" apakšpunktā lietoto jēdzienu "nekustamā īpašuma iznomāšana vai izīrēšana" Eiropas Savienības Tiesa ir definējusi kā tiesības, kuras nekustamā īpašuma īpašnieks piešķir nomniekam par atlīdzību uz laiku, par ko tie ir vienojušies, - izmantot šo nekustamo īpašumu kā īpašniekam un neļaut to darīt citām personām (sk. Eiropas Savienības Tiesas 2019. gada 28. februāra sprieduma lietā C-278/18 "Manuel", ECLI:EU:C:2019:160, 18. punktu). Eiropas Savienības Tiesa ir atzinusi, ka Direktīvas 2006/112/EK 135. panta 1. punkta "l" apakšpunktā norādītie atbrīvojumi ir interpretējami šauri, jo tie ir atkāpes no šajā Eiropas Savienības tiesību aktā ietvertā vispārējā principa, ka pievienotās vērtības nodoklis tiek piemērots katram pakalpojumam, ko nodokļu maksātājs sniedz par atlīdzību. Kā skaidrojusi Eiropas Savienības Tiesa, šo darījumu atbrīvošana no pievienotās vērtības nodokļa ir izskaidrojama ar to, ka nekustamā īpašuma izīrēšana vai iznomāšana, būdama saimnieciskā darbība, parasti ir relatīvi pasīva darbība, kas nerada būtisku pievienoto vērtību (sk. Eiropas Savienības Tiesas 2010. gada 16. decembra sprieduma lietā C-270/09 "MacDonald", ECLI:EU:C:2010:780, 45. punktu un 2020. gada 2. jūlija sprieduma lietā C-215/19 "Veronsaajien", ECLI:EU:C:2020:518, 38. un 41. punktu). Eiropas Savienības Tiesa arī atzinusi, ka dalībvalstīm ir plaša rīcības brīvība attiecībā uz tādu darījumu definēšanu, par kuriem tomēr jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis, atkāpjoties no tā, ka nekustamā īpašuma iznomāšana vai izīrēšana ir atbrīvojama no pievienotās vērtības nodokļa. Līdz ar to, transponējot Direktīvu 2006/112/EK, dalībvalstu ziņā ir tādu kritēriju ieviešana, kādi tām šķiet piemēroti, lai nošķirtu ar pievienotās vērtības nodokli apliekamus un neapliekamus darījumus, tostarp nekustamā īpašuma iznomāšanu vai izīrēšanu. Direktīvas 2006/112/EK 135. panta 2. punkts piešķir dalībvalstīm plašu rīcības brīvību noteiktu pakalpojumu - nekustamā īpašuma izīrēšanu vai iznomāšanu - neiekļaut atbrīvojumā (sk. Eiropas Savienības Tiesas 2010. gada 16. decembra sprieduma lietā C-270/09 "MacDonald", ECLI:EU:C:2010:780, 50. punktu un 2018. gada 28. februāra sprieduma lietā C-672/16 "Imofloresmira", ECLI:EU:C:2018:134, 31. un 48. punktu). Tādējādi, lai gan Direktīvas 2006/112/EK 135. panta 1. punkta "l" apakšpunktā ir noteikts, ka dalībvalstis atbrīvo no pievienotās vērtības nodokļa nekustamā īpašuma iznomāšanu vai izīrēšanu, šā panta 2. punkts tomēr dalībvalstīm piešķir tiesības pieņemt tādu regulējumu, saskaņā ar kuru noteikti nekustamā īpašuma nomas vai īres darījumi tiek aplikti ar pievienotās vērtības nodokli. Tātad Direktīvas 2006/112/EK 135. pants varētu tikt interpretēts tādējādi, ka dalībvalsts, īstenojot savu rīcības brīvību, ir tiesīga noteikt, ka arī zemes iznomāšana piespiedu nomas gadījumos ir apliekama ar pievienotās vērtības nodokli. 13.1. Tomēr izskatāmajā lietā jāņem vērā, ka ar pievienotās vērtības nodokli tiek aplikts tāds darījums, kam ir tikai nosacīta līdzība ar nomas līgumiskajām attiecībām. Direktīvas 2006/112/EK 135. panta 2. punkta "a"-"d" apakšpunktā ir norādīti nekustamā īpašuma iznomāšanas vai izīrēšanas darījumi, kuri dalībvalstij ir jāapliek ar pievienotās vērtības nodokli. Kā skaidrojusi Eiropas Savienības Tiesa, šo darījumu kopējā īpašība ir tā, ka tie ietver aktīvāku nekustamā īpašuma izmantošanu, tādējādi attaisnojot pievienotās vērtības nodokļa uzlikšanu (sk. Eiropas Savienības Tiesas 2001. gada 4. oktobra sprieduma lietā C-326/99 "Goed Wonen", ECLI:EU:C:2001:506, 53. punktu). Ar pievienotās vērtības nodokli parasti tiek apliktas industriāla vai komerciāla rakstura aktivitātes. Šādi pakalpojumi kā izņēmums no Direktīvas 2006/112/EK 135. panta 1. punkta "l" apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma norādīti šā Eiropas Savienības tiesību akta 135. panta 2. punkta "a"-"d" apakšpunktā. Tāpat ar pievienotās vērtības nodokli tiek apliktas darbības, kas ietver sevī kādu pakalpojumu, nevis tikai pasīvu ļaušanu savu īpašumu izmantot citai personai (sk. Eiropas Savienības Tiesas 2004. gada 18. novembra sprieduma lietā C-284/03 "Belgian State", ECLI:EU:C:2004:730, 20. punktu). Tāda pasīva darbība kā īpašuma iznomāšana un izīrēšana, lai gan tā ir saimnieciska darbība, principā ir atbrīvojama no nodokļa (sk. Eiropas Savienības Tiesas 2010. gada 16. decembra sprieduma lietā C-270/09 "MacDonald", ECLI:EU:C:2010:780, 99. punktu). Kā jau tika norādīts šā lēmuma 7. punktā, zemes iznomāšana piespiedu nomas gadījumos ir atšķirīgs nomas attiecību veids, kas izveidojies vēsturisku apstākļu dēļ, kad zeme un uz tās esošās ēkas nonāca dažādu personu īpašumā. Piespiedu noma tika izraudzīta kā tiesisks risinājums nolūkā taisnīgi līdzsvarot dažādās šo personu tiesības un likumīgās intereses. Šīs tiesiskās attiecības - piespiedu noma - rodas uz likuma pamata un pastāv neatkarīgi no zemes īpašnieka un ēkas īpašnieka gribas. Tādēļ piespiedu nomas gadījumos zemes iznomāšana ir izteikti pasīva darbība, jo zemes īpašnieks tam piederošo zemi zem ēkas vienīgi uz likuma pamata atļauj izmantot ēkas īpašniekam. Šāda pasīva darbība pievienoto vērtību nerada un tādēļ nevarētu tikt aplikta ar pievienotās vērtības nodokli. Līdz ar to no Eiropas Savienības Tiesas judikatūras izriet, ka zemes iznomāšana piespiedu nomas gadījumos šīs darbības izteikti pasīvā rakstura dēļ varētu tikt uzskatīta par darījumu, uz ko attiecas Direktīvas 2006/112/EK 135. panta 1. punkta "l" apakšpunktā paredzētais nekustamā īpašuma iznomāšanas darījumu atbrīvojums no pievienotās vērtības nodokļa. 13.2. No otras puses, Eiropas Savienības Tiesa ir uzsvērusi: lai arī saskaņā ar Direktīvas 2006/112/EK 135. panta 2. punktu dalībvalstīm ir plaša rīcības brīvība piešķirt atbrīvojumu no nodokļa iznomāšanas vai izīrēšanas pakalpojumiem vai arī uzlikt tiem nodokli, šī rīcības brīvība izmantojama, ievērojot Direktīvas 2006/112/EK mērķus un principus, it īpaši pievienotās vērtības nodokļa neitralitātes principu (sk. Eiropas Savienības Tiesas 2006. gada 12. janvāra sprieduma lietā C-246/04 "Turn", ECLI:EU:C:2006:22, 24. punktu). Pievienotās vērtības nodokļa neitralitātes princips ietver arī konkurences kropļošanas aizlieguma principu. Šis princips liedz piemērot atšķirīgu pievienotās vērtības nodokļa režīmu dalībvalsts teritorijā tādiem pakalpojumiem, kas ir līdzīgi un savstarpēji konkurē. Katras dalībvalsts teritorijā līdzīgām precēm un pakalpojumiem piemēro vienādu nodokli (sk. Eiropas Savienības Tiesas 2001. gada 3. maija sprieduma lietā C-481/98 "Komisija pret Franciju", ECLI:EU:C:2001:237, 22. punktu un 2019. gada 19. decembra sprieduma lietā C-715/18 "Segler", ECLI:EU:C:2019:1138, 36. punktu). Apstrīdētā norma ir piemērojama visiem zemes nomas darījumiem, tostarp tiem, kad zeme tiek iznomāta, pastāvot piespiedu dalītam īpašumam. Proti, ja zemesgabala īpašnieks ir reģistrēts pievienotās vērtības nodokļa maksātāju reģistrā vai ja tam saskaņā ar Pievienotās vērtības nodokļa likumu jābūt reģistrētam minētajā reģistrā, tad zemesgabala iznomāšana ir uzskatāma par pakalpojuma sniegšanu, kas apliekama ar pievienotās vērtības nodokli. Lai gan piespiedu noma ir atšķirīgs nomas attiecību veids, no nomnieka viedokļa šos pakalpojumus varētu uzskatīt par līdzīgiem - abos gadījumos iznomātājs viņam piederošo zemesgabalu nodod nomnieka lietošanā, bet nomnieks par to maksā iznomātājam nomas maksu. Ja zemes iznomāšana piespiedu nomas gadījumos netiktu aplikta ar pievienotās vērtības nodokli, tad arī visos pārējos gadījumos, kad zeme tiek iznomāta, šis darījums būtu atbrīvojams no pievienotās vērtības nodokļa. Citādi varētu tikt pārkāpts konkurences kropļošanas aizlieguma princips, jo līdzīgiem pakalpojumiem tiktu piemērots atšķirīgs pievienotās vērtības nodokļa režīms. Līdz ar to varētu secināt, ka pievienotās vērtības nodokļa neitralitātes princips liedz zemes iznomāšanu piespiedu nomas gadījumos atbrīvot no pievienotās vērtības nodokļa, ja visos citos gadījumos zemes iznomāšana tiek aplikta ar pievienotās vērtības nodokli.