20. Article

Prasība, ka saimnieciskās darbības veicējam jāreģistrējas kā konkrēta nodokļa maksātājam, ir formāla (sk. šā sprieduma 18.1. punktu). Tās neievērošana neliedz nodokļu administrācijai veikt kontroles pasākumus un iekasēt nepieciešamos nodokļu maksājumus. 20.1. Reģistrēšanās pienākuma pārkāpums var izpausties dažādi. Proti, ir iespējamas gan situācijas, kad tas tiek izdarīts nezināšanas vai neuzmanības dēļ, gan situācijas, kad tas tiek izdarīts apzinātas ļaunprātības dēļ un ir saistīts ar izvairīšanos no nodokļu nomaksas. Tas nozīmē, ka apstrīdētajā normā paredzētā soda nauda attiecībā uz reģistrēšanās pienākuma pārkāpumu vienādi regulē tādas situācijas, kurās attiecīgā pārkāpuma kaitīguma pakāpe ir atšķirīga. Tātad par reģistrēšanās pienākuma pārkāpumu piemērojamās soda naudas individualizācija atbilstoši šā pārkāpuma raksturam ir nepieciešama. Saeima ir norādījusi uz vairākiem juridiskiem mehānismiem, kas, pēc tās ieskata, nodrošina par reģistrēšanās pienākuma pārkāpumu noteiktās soda naudas individualizāciju. Proti, nodokļu administrācija varot nodokļu maksātājam sniegt sākotnējas konsultācijas, piemērojot principu "konsultē vispirms", izvēlēties tādu veicamās nodokļu maksātāja pārbaudes veidu, kurā apstrīdētajā normā paredzētā soda nauda nevar tikt piemērota, kā arī samazināt soda naudas apmēru, ja ar nodokļu maksātāju tiek slēgts vienošanās līgums. Tāpat mazāka apmēra soda naudas noteikšana esot iespējama, precizējot nodokļu deklarāciju likuma "Par nodokļiem un nodevām" 33.2 panta otrajā daļā noteiktajā kārtībā. Tomēr šie juridiskie mehānismi tiesisko seku veidā ir ietverti tiesību normās, kuru tiesiskais sastāvs atšķiras no apstrīdētās normas tiesiskā sastāva. Proti, šie mehānismi ir piemērojami citās situācijās. Konkrētāk - princips "konsultē vispirms" tiek piemērots pirms nodokļu revīzijas (audita) uzsākšanas, savukārt, noslēdzot vienošanās līgumu un nodokļu maksātājam piekrītot papildus aprēķinātā nodokļa maksājuma un nokavējuma naudas apmēram, nodokļu administrācija atbilstoši likuma "Par nodokļiem un nodevām" 41. panta sestajai daļai atceļ 50 procentus no aprēķinātās soda naudas, atsevišķi nevērtējot nodokļu maksātāja apstākļus. Atbilstoši likuma "Par nodokļiem un nodevām" 33.2 panta pirmajai un otrajai daļai nodokļu maksātājs var precizēt nodokļu deklarāciju pirms nodokļu revīzijas (audita) uzsākšanas, tātad arī šajā normā paredzētā soda nauda atšķirībā no apstrīdētajā normā paredzētās soda naudas netiek piemērota nodokļu revīzijas (audita) rezultātā. Turklāt tas apstāklis, ka citu nodokļu kontroles veidu piemērošanas rezultātā nodokļu maksātājam soda nauda nevar tikt piemērota, neietekmē nodokļu revīzijas (audita) rezultātā noteiktās soda naudas atbilstību un samērīgumu. Veicamās pārbaudes veids katrā konkrētajā gadījumā tiek noteikts atbilstoši konstatētajiem riskiem, lai nodrošinātu nodokļu administrācijas resursu efektīvu izmantošanu un atbilstošu un operatīvu nodokļu iekasēšanu (sk. Valsts ieņēmumu dienesta viedokli lietas materiālu 2. sēj. 10.-11. lp.). Tādējādi Saeimas norādītie juridiskie mehānismi nav uzskatāmi par tādiem, kas nodrošinātu apstrīdētajā normā paredzētās soda naudas apmēra individualizāciju reģistrēšanās pienākuma pārkāpuma gadījumā. 20.2. Satversmes tiesa atzinusi, ka saudzējošāks līdzeklis ir nevis jebkurš cits, bet tikai tāds līdzeklis, ar kuru leģitīmo mērķi var sasniegt vismaz tādā pašā kvalitātē (sk. Satversmes tiesas 2010. gada 7. oktobra sprieduma lietā Nr. 2010‑01‑01 14. punktu un 2020. gada 11. decembra sprieduma lietā Nr. 2020‑26‑0106 20. punktu). Turklāt saudzējošāks līdzeklis ir nevis jebkurš cits, bet tikai tāds līdzeklis, ar kuru leģitīmo mērķi var sasniegt vismaz tādā pašā kvalitātē un kurš no valsts un sabiedrības neprasa nesamērīgi lielu ieguldījumu (sk., piemēram, Satversmes tiesas 2021. gada 25. marta sprieduma lietā Nr. 2020‑36‑01 19.3.3. punktu). Apstrīdētajā normā paredzētā soda nauda var tikt piemērota tikai nodokļu revīzijas (audita) gadījumā. Likuma "Par nodokļiem un nodevām" 1. panta 16. punkts noteic, ka nodokļu revīzija (audits) ir nodokļu administrācijas pārbaude, kad tiek kontrolēta viena vai vairāku nodokļu, nodokļu deklarācijas posteņu vai nodevu un citu valsts noteikto maksājumu aprēķināšanas, maksāšanas un ieskaitīšanas budžetā pareizība un atbilstība normatīvajiem aktiem noteiktā taksācijas periodā. Nodokļu revīzijas (audita) jēga ir nevis radīt jaunu, iepriekš nebijušu nodokļu maksāšanas pienākumu, bet gan pārbaudīt, vai un kā nodokļu maksātājs ir pildījis no likuma izrietošo nodokļu maksāšanas pienākumu (sk. Senāta Administratīvo lietu departamenta 2017. gada 31. maija sprieduma lietā Nr. SKA‑116/2017 8. punktu). Nodokļu administrācija nodokļu revīziju (auditu) veic gadījumos, kad nodokļu maksātāja datu izvērtējuma nodokļu ieņēmumu riska jomā (riska analīzes) rezultātā konstatēts augsts nodokļu saistību neizpildes risks (sk. Valsts ieņēmumu dienesta viedokli lietas materiālu 2. sēj. 14. lp.). Šā iemesla dēļ nodokļu revīzijas (audita) rezultātā tiek aprēķināti papildu nodokļi, taču apstrīdētajā normā paredzētā soda nauda tiek piemērota reti. Piemēram, 2019. gadā nodokļu administrācija veikusi 497 nodokļu revīzijas (auditus), taču soda nauda 100 procentu apmērā tikusi aprēķināta tikai 10 gadījumos (sk. Finanšu ministrijas viedokli lietas materiālu 2. sēj. 6. lp.). Tā kā apstrīdētajā normā paredzētā soda nauda tiek piemērota salīdzinoši reti, secināms, ka soda naudas apmēra individualizācija reģistrēšanās pienākuma pārkāpuma gadījumā neprasa pārmērīgu valsts vai sabiedrības resursu ieguldījumu. Tādējādi apstrīdētajā normā ietvertā pamattiesību ierobežojuma leģitīmos mērķus attiecībā uz reģistrēšanās pienākuma pārkāpumu ir iespējams sasniegt ar mazāk ierobežojošiem līdzekļiem. Tas nozīmē, ka apstrīdētajā normā ietvertais pamattiesību ierobežojums neatbilst samērīguma principam. Līdz ar to apstrīdētā norma, ciktāl tā bez individuāla izvērtējuma paredz soda naudu 100 procentu apmērā no valsts budžetā iemaksājamās nodokļa summas par reģistrēšanās pienākuma pārkāpumu, neatbilst Satversmes 105. panta pirmajiem trim teikumiem.